Die entgeltrechtliche Bewertung der vom AG eingeräumten Privatnutzungsmöglichkeit eines arbeitgebereigenen Kraftfahrzeuges (KFZ) ist ein oft dem Gericht vorgetragenes Problem, zumal arbeitsrechtliche Normen häufig den Entgeltbegriff verwenden und vor allem im Anlassfall des Entzuges der Privatnutzung facettenreiche Fragen zu beantworten sind. Die in der bisher ergangenen Judikatur geäußerte Meinung, dass der für steuer- und abgabenrechtliche Bewertungen vorgesehene Sachbezugswert eine taugliche Orientierungshilfe zur Bemessung des Entgelts ist, wird durch die im Rahmen der Steuerreform 2015 erlassene Sachbezugswerteverordnung gehörig erschüttert. Im Folgenden soll auf die neue Rechtslage eingegangen werden.

In der Vergangenheit war der Sachbezug einheitlich in steuerrechtlicher Hinsicht mit 1,5 % des Anschaffungswertes des KFZ (maximal € 720,–) monatlich anzusetzen.* Für die monatliche Privatnutzung bis zu 500 km gab es auch in der Vergangenheit eine Sonderregelung. Der Gesetzgeber hat durch die Hereinnahme von ökologisch begründeten Argumenten klargestellt, dass vor allem der politische Steuerungswille die Festsetzung der Werte determiniert. Somit ist davon auszugehen, dass der dem AN zukommende Nutzen und sich daraus ergebender Entgeltwert wenig Bezug zur fiskalischen Bewertung hat.

Fraglich ist nun, wie sich die geänderte Situation auf die Entgeltbewertung auswirkt und allfällige Lösungsansätze, einerseits unter Berücksichtigung der gegebenen neuen Situation, andererseits unter Beachtung der bisher bestehenden Judikatur, angeboten werden.

Die zu § 15 Abs 2 des EStG* festgesetzten Sachbezüge für die Privatnutzung des arbeitgebereigenen KFZ lösen Irritationen bei der Lösung der Frage der Bewertung der Privatnutzung des arbeitgebereigenen Fahrzeuges aus, wenn man die bisherige Praxis, Sachbezugswerte als Orientierungsmaßstab heranzuziehen, beibehalten will. Der Gesetzgeber hat in der Festsetzung der Hinzurechnungsbeträge für die Privatnutzung des arbeitgebereigenen KFZ neue fiskalische, aber vor allem umweltrelevante Kriterien herangezogen. Die in der Vergangenheit lediglich nutzungsorientierten Hinzurechnungsprozentsätze, errechnet aus den Anschaffungskosten des KFZ, werden nunmehr auch nach den Emissionswerten des jeweiligen KFZ bemessen.

So lautet § 4 Abs 1 Sachbezugswerteverordnung:*

„Besteht für den Arbeitnehmer die Möglichkeit, ein arbeitgebereigenes Kraftfahrzeug für nicht beruflich veranlasste Fahrten einschließlich Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu benützen, so gilt Folgendes:1. Ein Sachbezugswert von 2 % der tatsächlichen Anschaffungskosten, maximal aber € 960,–, oder2. 1,5 % für Kraftfahrzeuge mit einem CO₂-Emissionswert von nicht mehr als 130 g pro km, maximal € 720,– (wobei beginnend mit 2017 die Emissionswerte pro Jahr um jeweils 3 g pro km und Jahr zu reduzieren sind, sodass letztendlich ab 2020 ein Emissionswert von 118 g pro km maßgeblich ist, um diesen reduzierten Hinzurechnungsbetrag in Anrechnung zu bringen) und letztendlich3. keinen Hinzurechnungsbetrag ist für Kraftfahrzeuge zu verrechnen, wenn der CO₂-Emissionswert bei 0 liegt.“

Wird das arbeitgebereigene KFZ nachweislich im Jahresdurchschnitt für maximal 500 km monatlich privat benützt, ist der Sachbezugswert mit der Hälfte der oben angegebenen Hinzurechnungsbeträge anzusetzen. Voraussetzung für die Anwendung dieses Hälftesatzes der Sachbezugswerte ist der Nachweis, dass die 500 km-Privatfahrtengrenze nicht überschritten wird. Dazu wird üblicherweise ein Fahrtenbuch geführt, möglich ist aber auch der Nachweis für die Privatnutzung von maximal 500 km durch andere Beweismittel (zB Reiseberichte).*183

Der Sachbezugswert ist vom Bruttobetrag des Fahrzeugpreises, also einschließlich Umsatzsteuer, Normverbrauchsabgabe, zu berechnen. Mit der Normverbrauchsabgabe hat der Gesetzgeber bereits versucht, einen Lenkungseffekt in Richtung verbrauchs- und damit emissionsärmere Kraftfahrzeuge zu setzen. Mit der nunmehr geltenden Sachbezugswerteverordnung wird dieser Lenkungseffekt verstärkt, insb wenn man bedenkt, dass für Elektrofahrzeuge gar kein Hinzurechnungsbetrag mehr verlangt wird und somit in der Lohnverrechnung steuer- und abgabenneutral ist. Die EB zu § 15 Abs 2 Z 2 EStG* sprechen davon, eine Grundlage für die Sachbezugswerteverordnung zu schaffen, um nach Schadstoffemission zu differenzieren.

Die dargestellte neue Berechnung der Sachbezüge ist auf einen Vorschlag der Steuerreformkommission zurückzuführen, wonach: „… die Höhe des Sachbezuges von 1,5 % zu gering ist. Bei Anschaffungskosten von € 30.000,– beträgt der Sachbezugswert € 450,– und deckt zudem die laufenden Kosten ab.“ [Hervorhebung durch Autor].*

Die Anhebung auf zumindest 2 % der Anschaffungskosten und maximal € 960,– erschien jedenfalls sachgerecht (berücksichtigt man alle mit dem PKW verbundenen Kosten, wäre sogar ein noch höherer Prozentsatz vertretbar). Die Kommission empfiehlt aber nicht eine generelle Anhebung auf 2 %, „vielmehr soll es für PKW mit niedrigem CO₂-Ausstoß von derzeit höchstens 120 g pro km, bei einem Sachbezug von 1,5 % bleiben. Dieser niedrigere Sachbezug soll gezielt Ökologisierungsanreize setzen. […] Um ökologische Anreize weiter zu verstärken, könnten zB PKWs mit reinem Elektromotor […] auch gänzlich befreit werden.“

Dies erhellt, dass – in Umsetzung des steuerrechtlich gebotenen Sachbezuges – der Normgeber offenbar davon ausgegangen ist, dass die bis 2016 geltenden steuer- und abgabenrechtlichen Bezugswerte die Realität nicht abgebildet haben. Für die ab 2016 geltende neutrale Bewertung des Nutzens eines Elektro-KFZ sind weitgehend ökologische Gründe maßgeblich, keinesfalls aber Aussagen über den Nutzungswert des KFZ getroffen.

Die Bedeutung des Sachbezugswertes ist nicht nur aus steuerrechtlicher Sicht relevant, da dieser auch die gesetzliche Grundlage für die Errechnung der Beitragsgrundlage der Sozialversicherungsbeiträge gem § 50 Abs 2 ASVG darstellt, woraus sich letztendlich die Nettozahlung für die AN ergibt.

Die fehlende Hinzurechnung des Sachbezugswertes ist damit für die Benützung von Elektrofahrzeugen gegenüber emissionsstarken Kraftfahrzeugen in steuerrechtlicher Sicht ein Geschenk, aber für die Sozialversicherungsbelange (bis zur Höchstbeitragsgrundlage) ambivalent, verliert man doch damit einen Teil der Bemessungsgrundlage für Sozialversicherungsansprüche. Kurzfristig negativ wirkt sich das möglicherweise bei Bezug von Kranken- oder Arbeitslosengeld aus, am Pensionskonto ist jeder Entfall einer Beitragsgrundlage grundsätzlich jedenfalls ein Nachteil.

Die Bewertung der Möglichkeit der Privatnutzung des arbeitgebereigenen KFZ war schon in der Vergangenheit oftmals Anlass für Diskussionen, die in der Judikatur in arbeitsrechtlichen Belangen ihren Niederschlag gefunden haben.

Nicht allein die Berechnung des Nettoertrages für die Arbeitsleistung ist nämlich beeinflusst von den Sachbezugswertetabellen, sondern auch die Bewertung des Gesamtentgelts. Ohne Zweifel stellt die Zurverfügungstellung des arbeitgebereigenen KFZ zur Privatnutzung einen Naturalbezug dar.* Daher ist die Frage der Bewertung dieses Entgeltbestandteiles für all jene Fragen relevant, in denen der Entgeltbegriff angesprochen ist, davon betroffen sind beispielsweise die Entgeltbegriffe in §§ 23 Abs 1 und 29 Abs 1 AngG oder § 1162b ABGB oder § 10 Abs 1 UrlG.* Auch zur Frage des dem AN geschuldeten Entgeltbestandteils für den Fall des rechtswidrigen Entzuges der Privatnutzung bzw einer zwar rechtmäßigen, aber eines ersatzpflichtigen Widerrufs der Nutzungsmöglichkeit ist die Bewertung des Sachbezuges relevant.

Obwohl es nicht immer ohne Bedeutung ist, für welchen Anwendungsbereich der Entgeltbegriff zu definieren ist, wird die Diskussion über die Bewertung des Naturalbezuges oft undifferenziert geführt. So wurden je nachdem, ob es sich um die Auslegung des Entgeltbegriffs zur Bemessung der Abfertigung, des Urlaubsentgeltes im Fall des § 10 Abs 1 UrlG oder um Schadenersatz wegen Entzugs der Privatnutzung handelte, Argumente herangezogen, die für den jeweiligen Rechtsbereich nicht unbedingt passend sind.

In der Vergangenheit wurden die Unterschiede in der Frage der Entgeltbewertung herausgearbeitet, je nachdem, ob die Möglichkeit der Privatnutzung des arbeitgebereigenen KFZ im Wesentli-184chen eine ausschließliche Privatnutzung im Vordergrund hatte, oder ob die Privatnutzung einen „unbedeutenden“ Annex zur primär dienstlichen Nutzung des KFZ darstellt. Im letzteren Fall scheint Verständnis des Höchstgerichts dafür vorhanden zu sein, dass die amtlichen Sachbezugswerte eine durchaus brauchbare Richtlinie für die Bewertung des durch die eingeräumte Privatnutzung geleisteten Entgelts darstellen, wenn gemeint wird, dass für den AG durch die Privatnutzung ein kaum erfassbarer Mehraufwand gegeben sei.*

Dass bei Ermittlung des Entgeltwertes des Naturalbezugs wiederholt die nach der Sachbezugswerteverordnung vorgesehene, fiskalische Bewertung als brauchbare Orientierungshilfe akzeptiert wurde, ändert aber nichts daran, dass Naturalbezüge grundsätzlich nach ihrem tatsächlichen Wert zu berücksichtigen sind. Bei einem erheblichen Auseinanderfallen der fiskalischen Bewertung vom tatsächlichen Wert kann daher auf diese Berechnungshilfe nicht zurückgegriffen werden.*

Der fiskalischen Bewertung grundsätzliche Bedeutung zuzumessen, ist aufgrund der nunmehrigen oben dargestellten Bewertung des Gesetzgebers umso weniger plausibel, zumal der Nutzung eines Elektrofahrzeuges ein Fiskalwert von 0 zugeschrieben wird und gleichzeitig Kraftfahrzeuge mit höheren Emissionswerten höhere Hinzurechnungsbeträge zugeschrieben werden als in der Vergangenheit. Unter Zugrundelegung der bereits in der Vergangenheit angestellten Überlegungen zur Bemessung der Entgeltwertigkeit des Naturalbezugs in Geld ist daher neben der Orientierung an den Sachbezugswerteverordnungssätzen der Grundsatz entwickelt worden, dass das geschuldet sei, was durch die Privatnutzungsmöglichkeit erspart wurde, also der Wiederbeschaffungswert.* Freilich ist damit noch nicht gesagt, welche Ersparnis gemeint ist. Die Unterschiede fallen erheblich aus, je nachdem, aus welchem Blickwinkel man die Ersparnis betrachtet.

Der AG erspart sich durch die Möglichkeit der Einräumung der Privatnutzung unmittelbare monetäre Zuflüsse, die – soweit es sich lediglich um einen Annex zur primär dienstlichen Nutzung handelt – vor allem wegen der ohnehin anfallenden Fixkosten, die er jedenfalls zu tragen hat, recht erheblich sein können. In diesem Fall entstehen für den AG nur vergleichsweise geringe Aufwendungen für die variablen Kosten (zB Kraftstoff, abnützungsrelevante Kosten). Aus AN-Sicht stellt sich das freilich ganz anders dar.

Der AN hat als Gegenleistung, die ihm durch den Sachbezug erspart bleibt, ein weit höheres Äquivalent für seine Arbeitsleistung erhalten, nämlich den Wiederbeschaffungswert der bezogenen Naturalleistungen.*

Zusammengefasst ergibt sich daraus, dass den Hinzurechnungsbeträgen nach der Sachbezugswerteverordnung aktuell kein brauchbarer Aussagewert für die Bewertung des Entgelts mehr zukommt. Freilich darf dabei nicht übersehen werden, dass die praktische Errechnung des Wiederbeschaffungswerts im Einzelfall zu schwierigen Bewertungsproblemen führen wird. Lediglich für den Fall der Begrenzung der Privatnutzung mit 500 km monatlich, für die nur der halbe Sachbezugswert anzusetzen ist, besteht eine Verpflichtung zur Führung eines Fahrtenbuches gem § 4 Abs 2 Sachwertebezugsverordnung aus steuerrechtlicher Sicht. In allen anderen Bereichen (unbegrenzte Nutzung mit oder ohne Kostenbeteiligung des AN) bleibt jedenfalls der von AN genutzte Anteil der KFZ-Benützung vorerst ungeklärt. Lediglich der auf das jeweilige KFZ entfallende Kostenbeitrag (Anschaffungs-, Treibstoff- und Wartungskosten sowie Versicherung) ist leicht zu eruieren. Die Erfassung von Fakten und die sich damit in Zusammenhang ergebenden Schwierigkeiten für die Lösung einer zivilrechtlichen Wertungsfrage sollte kein Grund dafür sein, die dahinterstehende Rechtsfrage richtig zu lösen.

Vollkommen unbeachtet geblieben ist bis dato, dass gem § 2f Abs 1 AVRAG ein Anspruch geschaffen wurde, nachdem den AN bei Fälligkeit des Entgelts eine schriftliche, übersichtliche, nachvollziehbare und vollständige Abrechnung von Entgelt und Aufwandsentschädigungen zu übermitteln ist. Dieser Anspruch bezieht sich wohl auf den umfassenden Entgeltbegriff und umfasst somit auch Sachbezüge.* Damit ist wohl nicht nur der für die abgabenrechtliche Behandlung relevante Entgeltbegriff, sohin die Bewertung des Sachwertbezuges nach Sachwertbezugsverordnung, sondern der arbeitsrechtliche Entgeltbegriff gemeint, woraus es wohl dem AG obliegt, die Sachwertbewertung in die nach § 2f Abs 1 AVRAG geschuldete Entgeltbewertung einzubeziehen.

Sollten gegen diese weite Definition des Entgeltbegriffs des § 2f Abs 1 AVRAG Bedenken bestehen, so ist zumindest in organisierten Betrieben die Möglichkeit für die Betriebsräte gegeben, im185Rahmen einer erzwingbaren BV gem § 97 Abs 1 Z 3 ArbVG eine Determination in diesem Sinne zu treffen, womit für die Betroffenen – sowohl AN als auch AG – für den Streitfall ausreichend Vorkehrungen getroffen werden, in welcher Höhe das durch den Naturalbezug erhaltene Entgelt monetär zu bemessen ist.*

Unter Zugrundelegung einer kalkulatorischen Einschätzung, die im Unternehmen die eigene Preisgestaltung ja wohl bestimmt haben wird, sollte es möglich sein, einen Anteil von dienstlich verursachten Kilometern in der Differenz zum Kilometerstand das Ausmaß der privaten Nutzung durch den AN im Jahresdurchschnitt festzustellen. Dass nicht nur ein Fahrtenbuch für das Ausmaß der Kilometerleistung herangezogen werden kann, wurde bereits oben für die abgabenrechtliche Bewertung dargestellt. Eine derartige Beweisführung sollte auch in einer zivilrechtlichen Auseinandersetzung möglich sein. Unzweifelhaft ist, dass der Jahresdurchschnitt vor dem Entstehen der die Entgeltbewertung notwendig machenden Ereignisses (Entzug der Privatnutzungsmöglichkeit, Beendigung des Arbeitsverhältnisses) für die Bemessung relevant ist.*

Schon bisher war anerkannt, dass im Falle einer erheblichen Abweichung des fiskalrechtlich vorgesehenen Sachbezugswertes vom tatsächlichen Wert der Privatnutzung auszugehen war. Einerseits wurde die Bewertung unter Zugrundelegung der Durchschnittskilometerleistung vor dem anspruchsbegründeten Zeitpunkt multipliziert mit dem Kilometergeld als tauglich herangezogen,* andererseits wurde unter Anwendung des § 273 Abs 1 ZPO eine Bewertung von etwa 10 % des Neuwagenpreises bei einem Fahrzeug der gehobenen Mittelklasse als angemessen betrachtet.* Die Zugrundelegung der Kilometerleistung multipliziert mit dem amtlichen Kilometergeldsatz (derzeit € 0,42) wird als angemessene Berechnungshilfe herangezogen, entspricht es doch am ehesten den Kosten, die dem Kl bei Nutzung seines eigenen Wagens statt eines Dienstwagens entstehen, sollen doch durch das Kilometergeld sämtliche mit der Verwendung des Fahrzeugs im Zusammenhang stehende Kosten wie Wertverlust, Treibstoff, Versicherung, Steuern und Gebühren abgegolten werden.* Dabei ergibt sich allerdings eine Diskrepanz, die aus der bisher als tauglichen Bewertungsmaßstab herangezogenen Sachbezugswerteverordnung entsteht. § 4 Abs 3 Sachbezugswerteverordnung sieht vor, dass im Falle geringer (weniger als 500 km pro Monat) Nutzung des arbeitgebereigenen KFZ als Vergleichsmaßstab die Bewertung des Sachbezuges von Kraftfahrzeugen mit höherer Emission von € 0,67 pro Kilometer bzw € 0,50 pro Kilometer (je nach Emissionswert) als Multiplikationsfaktor heranzuziehen ist. Unter Zugrundelegung der Annahme einer Gesetzmäßigkeit der Verordnung ergibt sich eine nicht unmaßgebliche Diskrepanz des Kilometergeldsatzes. Als angemessener und damit abgabenfreier Betrag gilt € 0,42 als Aufwandersatz. Zur Bemessung von Steuern- bzw Sozialversicherungsbeiträgen sieht die Sachbezugswerteverordnung Sätze von € 0,50 und € 0,67 je nach Emissionsausmaß des genutzten KFZ vor.

Geht man daher davon aus, dass nicht ausschließlich Lenkungseffekte, sondern eine halbwegs realitätsnahe Bewertung für die Besteuerung bzw abgabenrechtliche Zugrundelegung Vater des Gedankens für diese höheren Kilometergeldsätze war, so ist auch diesen steuerrechtlichen Bewertungssätzen (vor allem im Hinblick auf die bisher weitgehend erfolgte Akzeptanz) Orientierungsfunktion der Sachbezugswerteverordnung zuzubilligen.

Damit ist allerdings noch keine Lösung der anstehenden Bewertungsprobleme in Sicht, sondern lediglich die Komplexität der Frage dargestellt.

Praktisch ergeben sich zwei Ansätze zur Lösung des Problems:

• Die Bewertung des Naturalbezuges wird in Hinkunft als Sachverständigenfrage von den Gerichten behandelt werden. Das aufgezeigte Problem der tatsächlichen Nutzung ist vom Sachverständigen nicht zu lösen. Das Faktenproblem der Nutzung ist von der Frage der Bewertung des Äquivalents, das dem AN zugekommen ist, zu trennen. Die Beurteilung des Wiederbeschaffungswertes des betreffenden Autos für den AN unter Zugrundelegung des spezifischen KFZ, das dem AN zur Verfügung stand, sollte durch den Sachverständigen erfolgen. Will man davon absehen einen Sachverständigen befassen, so kann das Gericht unter Anwendung des § 273 Abs 1 ZPO und mit einer Orientierung zwischen dem amtlichen Kilometergeld und den in der Sachbezugswerteverordnung gem § 4 Abs 3 vorliegenden Werten gefunden werden. So sollte ein Durchschnitts- KFZ zwischen € 0,42 und € 0,50 eingepreist, ein KFZ der Oberklasse wohl eher mit € 0,67 bewertet werden.

• Dies könnte auch eine taugliche Lösung für die Bewertung des Naturalbezuges durch die Benutzung eines Elektro-KFZ sein. Geht man da-186von aus, dass der Großteil der Kosten für die Zurverfügungstellung der Nutzungsmöglichkeit in den Anschaffungskosten liegt, müsste gerade der Wert der Privatnutzung, derartige Kraftfahrzeuge am oberen Ende der Bewertungsskala liegen; sind gerade doch diese Kraftfahrzeuge im Anschaffungswert – noch – erheblich teurer als herkömmliche kraftstoffbetriebene Kraftfahrzeuge.

Die in der Sachbezugswertverordnung dargestellten Hinzurechnungsbeträge sind lediglich aus fiskalischen Gründen verordnet und für zivilrechtliche Bewertung des Entgelts nicht mehr geeignet. Unter Zugrundelegung des tatsächlich gepflogenen Nutzungsverhaltens im Jahresschnitt vor dem anspruchsbegründeten Sachverhalt hat eine auf die Kilometerkosten abgestellte Bewertung stattzufinden. Eine Orientierung des Kilometergeldsatzes sollte im Rahmen der vorgesehenen Kilometergeldsätze (€ 0,42 bis € 0,67) erfolgen. Dies berücksichtigt im Grundsatz die bisherige Rsp, nach der der fiskalischen Bewertung eine Orientierungsfunktion zuzumessen ist.